מה כולל המידעון?

• האם מכירת נכס  על ידי "עוסק" בהכרח חייבת במס ערך מוסף?
• הוראת ביצוע חדשה של מס שבח בעקבות תיקון מס' 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
• תאונת מס בעקבות הרפורמה במיסוי מקרקעין.
• טופס חדש מס' 1345 – חובת דיווח על קבלת חוות דעת משפטית.

האם מכירת נכס מקרקעין על ידי "עוסק" בהכרח חייבת במס ערך מוסף בעקבות פסק הדין בע"מ 447-09-14 נבוק וגלזר נ' רשות המסים

שני שותפים לעסקים רכשו במועדים שונים שני נכסי מקרקעין האחד בתל אביב והשני בחולון. הם לא ניכו מס ערך מוסף בעת הרכישה של הנכסים ואף לא בגין אחזקת הנכסים. במשך שנים רבות הנכסים הושכרו לשוכרים אשר קיימו בהם פעילות תעשיתית. בין יתר השוכרים היתה גם חברה יצרנית שבבעלות שני השותפים אשר שכרה בתקופה מסויימת את הנכס בתל אביב ולאחר מכן את הנכס בחולון. בשלב מסוים נרשמו השניים כ"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף ובהמשך לכך השכרת הנכסים דווחה במסגרת תיק העוסק. לימים נמכרו רוב הזכויות של השניים בנכס בתל אביב לקבוצת רוכשים.

מנהל מס ערך מוסף ראה במכירה זו עסקה החייבת במס ערך מוסף . לעומת זאת השניים סברו כי המכירה איננה בבחינת "עסק" כי אין בידיהם "עסק". מנהל מס ערך מוסף ראה למעשה בדבר "עסקה" מכוח ההגדרה כי עסקה הינה גם מכירת נכס אשר היינו "ציוד" בידי "עוסק". יוער כי הגדרת "ציוד" הינה – נכס ששימש או משמש בעסקו של עוסק.

בית המשפט הגיע למסקנה כי לא היה בידי המוכרים "עסק" ולכן לא התקיים תנאי זה. לשון אחרת השכירות במקרה זה בידי המוכרים לא הגיעה כדי "עסק" אלא השכרה פסיבית לחלוטין.

אעיר כי קיימת חשיבות לעובדה כי בעת הרכישה של הנכס בתל אביב לא קוזז מס ערך מוסף ואף לא בגין אחזקתו דבר שכמובן עמד לטובת המוכרים.

חשיבות פסק הדין הינה בכמה מובנים לטעמי:

האחד, שוב הוכח כי אין כל משמעות לעצם העובדה כי קיים רישום כ"עוסק" במרשמי מס ערך מוסף. שוב אושר כי הרישום היינו דקלרטיבי בלבד ובעת מבחן יש לבחון את המהות.

שנית, פסק הדין למעשה מאשר תכנון מס לפיו כדאי לשקול לרכוש נכס מקרקעין שלא במסגרת חברה מסחרית/תעשיתית פעילה, אלא לרכשו על ידי ישות אחרת ולהשכירו לאותה חברה פעילה. ברי כי אם הנכס היה נרכש על ידי החברה הפעילה ששוכרת אותו בפועל הרי הדבר היה מיד נופל לגדר "ציוד".

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2016 – תיקון מס' 85 והוראת שעה

ביום 6.4.16 פורסם תיקון מס' 85 (הוראת שעה), לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). לתיקון פורסמה הוראת ביצוע של רשות המסים מס' 2/2016. מה בתיקון מס' 85?

"דירה יחידה לעניין מס רכישה"–  פרק הזמן שהוענק לרכוש דירה חלופית, מיום רכישתה ועד ליום מכירת הדירה האחרת, עמד על כ-24 חודשים וקוצר ל-18 חודשים, וזאת החל מיום 1.5.16 ועד ליום 30.4.21. כלומר, דירה שנרכשה כדירה תחליפית החל מיום 1.5.2016 תאלץ את בעל הדירה הישנה למכרה תוך 18 חודשים על מנת לזכות בהקלת מס רכישה של דירה יחידה.

הוראת הביצוע מבהירה כי לא חל שינוי בדבר ההוראה בעניין דירה שנרכשה מקבלן או בקבוצת רכישה, הקובעת פרק זמן של 18 חודשים מיום הרכישה מקבלן, או 12 חודשים מיום מסירת החזקה בדירה, לפי המאוחר.

השיקול של רשות המסים מאחורי תיקון זה פשוט ומתבקש. שכן מה שהתברר לאנשי רשות המסים שבשוק עולה אנשים רוכשים דירה אך מתעכבים במכוון במכירת דירת המקור, שכן מחירה עולה. מגמה זו יוצרת לחצי ביקוש. על מנת לזרז את מכירת דירת המקור הוצע לקצר את תקופת האחזקה האפשרית.

עוד נקבע בתיקון כי יראו דירת מגורים נרכשת כדירת מגורים יחידה, גם אם לרוכש יש חלק של עד מחצית בדירת מגורים נוספת, שהתקבלה בירושה. הודגש כי לא בוצע שינוי בהוראה הכללית לפיה חלק של עד שליש מדירת מגורים (שלא התקבלה בירושה) לא נחשב לדירה נוספת לעניין מס רכישה.

"דירה יחידה לעניין מס שבח"– לסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין הקובע מצבים שבהם תחול חזקה שלפיה הדירה הנמכרת מהווה דירת מגורים יחידה לעניין פטור ממס שבח במכירה, נוספה הוראה מקילה בעניין חלק של עד מחצית בדירת מגורים שהתקבלה בירושה כאמור לעיל, אשר לא יובא במניין הדירות לעניין פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה. כלומר, אדם שירש עד מחצית דירה (ולא משנה מי המוריש), מחצית זו לא תספר במניין דירותיו לעניין ספירת דירה יחידה, כאמור בהוראת סעיף 49ב(2) לחוק. שוב הקלה זו הינה ביחס למכירות החל מיום 6.4.2016.

ההוראה מבהירה כי אין שינוי לעניין הפטור המגיע במכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה מהורה או בן זוג, או לעניין פטור במכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה, המגיע בשל זכאותו של המוריש לפטור.

תיקון סעיף 49ד לחוק– סעיף 49ד היינו סעיף הנחבא אל הכלים בכל הנוגע למיסוי דירות מגורים. אך במסגרת התיקון גם הוא עבר שינוי. הסעיף בא לטפל במצבים בהם דירה מוחזקת באמצעות איגוד (בדרך כלל חברה). עד כה נקבע בסעיף כי אם בעל זכות באיגוד מחזיק חלק של מעל שליש באיגוד, והאיגוד מחזיק בדירה, הרי היינו בעל דירה נוספת לעניין הוראת סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

החל מיום 6/4/16 תוקן הסעיף תיקון מקל עבור יורש אשר ירש מניות בחברה המחזיקה דירת מגורים. הדבר תוקן תיקון מקל עבור יורש המניות בחברה שמחזיקה דירה. רק אם מניותיו משקפות אחזקה בשיעור מעל 50%, הרי שדירה זו  נכללת במניין דירותיו.

מלכודת המס בהוראות המעבר לתיקון 76 לחוק

בפרשת טיקן ( ו"ע 51159-04-15 טיקן נגד מנהל מס שבח מקרקעין )  נחשפה שוב מלכודת המס אשר בהוראות המעבר לרפורמה במיסוי מקרקעין החל ביום 1.1.2014.

העוררת מכרה שתי דירות לאחר יום 1.1.2014 וסברה כי חל פטור ממס שבח על המכירה, מכוח הוראת סעיף 49ה לחוק. המשיב קבע כי על העוררת לשלם מס שבח בגין המכירה וזאת לאור תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו הפטור החד פעמי לא יחול בתקופת המעבר- 1.1.14 עד 31.12.17.

טרם תיקון מס' 76 סעיף 49ה קבע כי ניתן יהיה ליהנות מפטור במכירת דירת מגורים מזכה, תוך עמידה בתנאים הבאים: (1) המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת (להלן:"הדירה הראשונה") בתוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה נושא הפטור. (2) סכום שווי של הדירה הראשונה והדירה הנמכרת (להלן:"הדירה השנייה") אינו עולה על 1,000,500 ₪. (3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה, או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת בסכום השווה ל-3/4 לפחות משווי שתי הדירות יחד. כלומר, החוק העניק פטור מיוחד לצורך רכישת דירה שלישית.

במסגרת תיקון מס' 76 שונה סעיף 49ה לחוק , ונקבע בו כי מוכר דירת מגורים מזכה (לעניין סעיף זה "הדירה הראשונה") יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה, אם התקיימו לגביו התנאים הבאים: (1) במועד מכירת הדירה הראשונה בבעלותו דירה נוספת אחת בלבד ("הדירה הנוספת"). (2) המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים ממכירת הדירה הראשונה. (3) סכום שווי שתי הדירות יחד אינו עולה על 1,986,000 ₪ (4) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירת מגורים נוספת ("הדירה החלופית"), בסכום השווה ל-3/4 לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו. בעוד שקודם לתיקון מס' 76 הסעיף קבע פטור במכירת הדירה השנייה לאחר מכירת הדירה הראשונה בפטור לפי סעיף 49ב, הרי שלאחר התיקון הפטור לפי סעיף 49ה ניתן במכירת הדירה הראשונה.

בהוראת סעיף 44(ג) לחוק ההסדרים נקבע כי פטור לפי סעיף 49ב(2) (פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה) לא יחול בתקופת המעבר – 1.1.14-31.12.17 על מי שהחזיק ביותר מדירה אחת ביום המעבר- 1.1.14. העוררת טענה כי הפטור לפי סעיף 49ה היינו פטור אוטונומי העומד בפני עצמו, וההוראה הנ"ל אינה מתייחסת לפטור לפי סעיף זה. אולם, בית המשפט קבע כי לאור מטרות התיקון- התמודדות עם העלייה במחירי הדירות והשוואת מסלול המיסוי על השקעה בנדל"ן למסלולי המיסוי של אפיקי השקעה אחרים, הוראת הסעיף חלה גם על פטור לפי סעיף 49ה. יתר על כן, הסעיף קובע כי תחולת סעיף 49ה לאחר תיקון 76 היא מיום המעבר. כך שגם אם הייתה העוררת עומדת בתנאי סעיף 49ה, אין היא הייתה זכאית לפטור, הואיל ומכרה את הדירה נושא הערר במהלך תקופת המעבר, אשר בה חלות הוראות סעיף 44(ג) לחוק ההסדרים.

חובה לדווח על קבלת חוות דעת מקצועיות ממומחים

במסגרת העמקת הגביה נחקק חוק הטבות במס וייעוץ מס (תיקוני חקיקה) שהתקבל בכנסת ביום 30.11.15, ובו נקבע תיקון 215 לפקודת מס הכנסה. במסגרת תיקון 215 הוספו לפקודה סעיפים 131ד ו-131ה המטילים חובת דיווח על שימוש בחוות דעת מקצועיות, בנסיבות מסוימות.

הוראות אלה יחולו על נישומים שהם יחיד, או חבר שני אדם, (ההוראות אינן חלות על מוסד ציבורי), שהכנסתם (ללא תמורה ממכירה הונית) בשנת המס עולה על 3 מיליון ₪, או שהכנסתם בגין תמורה ממכירה הונית עולה על 1.5 מיליון ₪, ובלבד שחוות הדעת ניתנה בעניין אותה הכנסה.

סעיף 131(ב1א) לפקודה קובע כי על נישום לדווח על קבלת חוות דעת כאמור בסעיף 131ד ועל נקיטת עמדה חייבת בדיווח לפי סעיף 131ה.

"חוות דעת"– חוות דעת בכתב המאפשרת או נועדה לאפשר יתרון מס (הנחה, הקלה, דחייה או הפחתה של המס, או הימנעות מחובה או דחיית מועד תשלום המס), ובלבד ששכר הטרחה הוא מעל 100,000 ₪ ותלוי בסכום יתרון המס שיושג, או שחוות הדעת היא "תכנון מדף". חוות דעת מהווה "תכנון מדף" כאשר היא כוללת תוכן אחיד בעיקרו, והיא ניתנת לשלושה לפחות שאין קשר ביניהם, על ידי נותן חוות הדעת בתוך שנתיים, או, כאשר חוות הדעת הוצגה למקבלה על ידי הנותן מיוזמתו, והמקבל חויב בחובת סודיות.

"עמדה חייבת בדיווח"- עמדה העומדת בניגוד לעמדת רשות המסים שפורסמה עד לתום שנת המס שלגביה מוגש הדוח, וגם שכתוצאה ממנה נובע יתרון מס של מעל 5 מיליון ₪ בשנת המס, או יתרון מס של 10 מיליון ₪ בארבע שנות מס לכל היותר.

יישום חובת הדיווח– סעיף 131ד(ב) קובע כי מקבל חוות דעת ידווח על דבר קבלתה בדוח בשנת המס שבה נלקח בחשבון יתרון המס, ובלבד שלא תידרש מסירת חוות הדעת לרשות המסים. בדיווח על הנישום לפרט את עצם קבלת חוות הדעת, מהי הפעולה או הנכס נושא חוות הדעת ומהו סוג סוגיית המיסוי המושפעת מחוות הדעת. נישום שלא מילא את חובת הדיווח לעניין חוות דעת בהגשת הדוח השנתי, ייחשב כמי שלא הגיש דוח.

בס"ק (ד) קבוע סייג לחובת הדיווח, לפיו חוות דעת הניתנת לעניין סוגיות הנדונות בהליכי שומה, השגה וערעור, ובשעה שבה מתקיימים הליכי השגה וערעור, אינה חייבת בדיווח. כמו כן לעניין חוות דעת מדף- מקבל חוות דעת שלא קיבל הודעה מנותן חוות הדעת בדבר היותה "חוות דעת מדף", לא יהיה חייב בדיווח.

לאחרונה פורסם טופס 1345, בו נדרש נישום שקיבל חוות דעת לדווח על דבר קבלתה, לציין מהי הפעולה או הנכס הנדונים בחוות הדעת, מהי הסוגיה המושפעת מחוות הדעת, וכן האם הנישום פעל על פי חוות הדעת ובהתאם לכך הוגש הדוח שלו, או האם לא פעל לפי חוות הדעת שקיבל, או אם קיבל את חוות הדעת לאחר הגשת הדוח השנתי לשנת המס.

יוער כי חובה על דיווח בגין קבלת חוות דעת הוכנסה גם לחוק מס ערך מוסף. אולם, חובת הדיווח בגין חוות דעת אינה קיימת ביחס לחוות דעת מקצועית הניתנת ביחס לחוק מיסוי מקרקעין.