חברות וחברים שלום רב,

רצ"ב פסיקה, עדכונים  נבחרים בתחום מיסוי המקרקעין, מס הכנסה ומע"מ והכל מן התקופה האחרונה. לצד הסקירה הקצרה של הדברים כמה מילים שלי לתשומת לבכם.

מס הכנסה

תזכורת לחלוקת דיבידנדים  עד סוף חודש ספטמבר הקרוב

במסגרת שינויי החקיקה הדרמטיים מראשית 2017 חוקקה הוראת שעה המאפשרת לחברות לחלק דיבידנד מרווחים צבורים בשיעור מס מוטב – 25% מס בלבד. בהתאם להוראת השעה, רשאי יחיד בעל מניות מהותי, לבקש ליהנות מתשלום מס בשיעור של 25% בלבד במקום מס בשעור של 30%, וזאת ללא חבות במס יסף של 3% על דיבידנד שיחולק לו בתקופת ההטבה המתחילה ב'1 בינואר ומסתיימת ב-30 בספטמבר מרווחים שנצברו בחברות שבשליטתו עד לתום שנת המס 2016.

רשות המסים פרסמה את עמדתה בחוזר מקצועי (הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.17, מיום 2.1.17) לפיה אין מניעה כי משיכת הרווחים תשמש לכיסוי יתרת חוב בעל מניות ובלבד שמדובר בחוב שנצמח החל מיום 1 לינואר 2013. אם מדובר בחוב שקדם לתקופה זו רשות המסים מותירה שיקול דעת לפקיד השומה. הקלה נוספת אליבא רשות המסים כי רווחים צבורים של החברה כוללים גם רווחים של חברות מוחזקות ובלבד שאלה יחולקו עד לבעל המניות היחיד. עוד נקבע כי מהדיבידנד המוטב לא ניתן לקזז הפסד הון.

לטעמי בקבלת החלטה על חלוקת דיבידנד כאן ועכשיו יש לקחת בחשבון כמה שיקולים: אם בעל המניות תכנן מלכתחילה לחלק דיבידנד אדרבא. אם בעל מניות גם כך מצוי ביתרת חובה שנצמחה לאחר 1 ינואר 2013 לדעתי מוטב שיחלק דיבידנד בהקדם, שכן בעלי מניות המצויים ביתרות חובה מ- 1 לינואר 2018  ייחשבו ממילא כמי שמשכו דיבידנד מחברה שבבעלותם. אחרון חביב, יש לשים לב למקל שטמנה רשות המסים בחקיקה החדשה –  הרחבת סמכויות פקיד השומה לבצע חלוקת דיבידנד רעיונית מרווחי חברה (כפוף לתנאים מסוימים).

מבט קל בלוח השנה מלמד כי 30 לחודש ספטמבר הינו יום הכיפורים. לא פחות! קצת מוזר שהמחוקק בחר את היום האחרון להטבה דווקא ביום הכיפורים. בכל מקרה אני סבור שאין כל סיבה שתמריץ זה לא יוארך עד לתום שנת המס 2017 שכן התרשמותי כי ציבור בעלי השליטה וגם חלק מן המציגים השונים לא ערים לגזר ולמקל. זו קריאה לחברנו ברשות המסים להאריך את הוראת השעה.

ע"מ 34087-12-15 דניאל יוניסיאן נ' פקיד שומה תל אביב 4

פסק הדין הזה מציג למעשה  תכנון מס חסר כל טעם כלכלי אמיתי לבד מחסכון מס באופן אגרסיבי. פסק הדין הזה מלמד כי תכנון מס שאין לו עוגן משפטי ממשי בסופו של יום קורס וטופח בפניו של המתכנן. במה דברים אמורים?

חב' י.ק.ב. קשרה בשנת 2014 הסכם עם משרד רואי החשבון דלויט, לפיו החברה התחייבה להקים, לנהל ולפתח את מחלקת התמריצים בדלויט. לפי הסכם השירותים, דלויט התחייבה לשלם לחב' י.ק.ב. תשלומים בשל השירותים שהעניקה לה גם לאחר סיום ההתקשרות ביניהן וזאת למשך תקופה של ארבע שנים. כמו כן נקבע בהסכם מנגנון לפיו ככל שתקופת ניהול מחלקת התמריצים של דלויט תהיה ארוכה יותר כך חברת י.ק.ב תהיה זכאית בעתיד לאחר סיום ההתקשרות לתשלום כספי גבוה יותר. בשנת 2007 החליטו בעלי המניות בחב' י.ק.ב על סיום הפעילות המשותפת ביניהם. בהמשך לכך חברת יוניסיאן אחזקות בע"מ החלה לקבל את ההכנסות בגין שירותי ניהול מחלקת התמריצים בדלויט. בתום 2010 הסתיימה ההתקשרות עם דלויט והתגבשה הזכאות לקבל תשלומי ההפרשים. באוגוסט 2011 חתם מר יוניסיאן עם חברת יוניסיאן ייעוץ בע"מ על הסכם לפיו המערער יקבל מהחברה פיצוי בסכום של 3 מיליון ₪ זאת בגין ויתורו על זכותו להתחרות בדלויט למשך תקופה של 4 שנים מיום הפסקת עבודתו שם.

יוניסיאן דיווח על סכום הפיצוי כסכום החייב במס רווח הון בשיעור 20%, ואף נגדו קיזז סכום הפסד הון שהיה בידו. החברה מצידה ניכתה את הסכום כהוצאה שוטפת למשך 4 שנים.

בית המשפט מצא לסווג את העסקה באופן אחר. על פי הראיות שהוצגו בפניו קבע בית המשפט כי יש לראות את מר יוניסיאן כמחויב באופן אישי לצדה של החברה לתנית אי התחרות כלפי דלויט. לכן למעשה הוא לא מכר דבר לחברה בשליטתו. במצב זה בית המשפט  התרשם כי מטרת ההסכם בין בעל השליטה יוניסיאן לבין החברה בשליטתו היתה הפחתת מס בלבד.

לטעמי מרגע שהוכח כי מר יוניסיאן חב בתנית אי תחרות באופן אישי, העניין הוכרע. המעניין הוא שבית המשפט קבע גם כי תנית אי התחרות במקרה דנן לא כרתה את העץ של יוניסיאן ולכן גם אם היו מסבים את ההכנסה אליו ישירות הרי שזוהי היתה הכנסה פירותית בידיו אשר חבה במס הכנסה.

ת"צ 39247-04-14 יעקב ועפרה שץ נ' רשות המסים

המבקשים הינם בני זוג ולהם שלושה ילדים. בקשתם לאישור תביעה ייצוגית נגד רשות המסים, הוגשה על רקע הנחייה שפורסמה ברשות המסים, המתירה לבני זוג מאותו מין לנצל את נקודות הזיכוי על פי פקודת מס הכנסה, המגיעות לאישה בגין ילדים (וסכומן גבוה יותר מזה המגיע לגבר בגין ילדים). לפי הנחיה זו יוכל גבר שלו ולבן זוגו ילדים, לנצל את נקודות הזיכוי (הגבוהות יותר) המגיעות לאישה. הכנסות המבקשת לא מגיעות לסף המס ועקב כך נוצר מצב שהמבקש משלם את המס החל עליו, בעוד שנקודות הזיכוי המגיעות לה אינן מנוצלות. המבקשים פנו לפקיד השומה ולסמנכ"לית בכירה שומה וביקורת, בבקשה לאפשר להם ליהנות מנקודות הזיכוי בסעיף 66(ג) לפקודת מס הכנסה (בגין ילדים) "בהתעלם מזהותם המינית". משנדחתה בקשתם, הם פנו בבקשה לאישור תובענה ייצוגית.

כב' השופט אלטוביה פסק כי אין לפרש את הוראות סעיף 66(ג) באופן שמתעלם מזהותם המגדרית של בני הזוג לצורך מתן נקודות הזיכוי. במקום בו המחוקק עשה שימוש במונח "אישה" לא ניתן לפרש את אותה הוראה כאילו שמדובר ב"גבר". לנוכח לשון החוק הברורה יש רלוונטיות לזהותם המגדרית של בני הזוג. לעניין טענת האפליה שהעלו המבקשים קבע השופט כי תכלית ההנחיה בנושא נקודות זיכוי לבני זוג חד מיניים היא ליצור שוויון בין זוגות נשואים חד מיניים לזוגות נשואים אחרים, וכי תכלית זו היא "יותר מראויה". אין הכוונה לאפשר לזוגות חד מיניים לנייד את נקודות הזיכוי ביניהם בהתאם לגובה ההכנסה כפי שהמבקשים מבקשים לעשות.

היות ובסעיף 66(ג)(4) לפקודה יש לקונה שיוצרת מצב שבו הסעיף מניח קיומם של בני זוג דו מגדריים בלבד, ההנחיה באה להסדיר לקונה זו ויש לפרשה בדרך זו בלבד. לפיכך התביעה נדחתה ונקבע שלא מתקיימת עילה לתובענה ייצוגית.  השופט  העיר בשולי הדברים כי יש מקום לבחינה מחודשת של נושא מיסוי התא המשפחתי על ידי המחוקק.

המהלך שהניעו בני הזוג כץ מבורך ובהחלט לטעמי ישא פרות בעתיד. אני בהחלט סבור כי אין כל סיבה לא לבצע תיקון חקיקה ולאפשר ניוד עודף נקודות זיכוי בין בני זוג כפוף להגשת דוח בתום שנה, שאם לא כן הרי ברי כי התא המשפחתי שילם מס ביתר.

ע"מ 10456-03-12 ידין סגל נ' פקיד שומה כפר סבא

מקרה זה הינו דוגמא מצוינת להתנהלות נכונה תוך ניצול מושכל של דיני המס. במה דברים אמורים?

המערער הינו בעלים של חברת סומת מבנים ופיתוח. חברה שהיא לצורכי מס חברה משפחתית. סומת מחזיקה ב-50% ממניות חב' סומאר. בנוסף המערער החזיק בחב' LLC NOF הרשומה בארה"ב. בחודש 12/2005 המערער מכר את החזקותיו בחב' הזרה ונוצר לו רווח הון בסך 11.6 מיליון ₪. באותו חודש נחתם הסכם קומבינציה בין חב' סומאר לבין חב' דמרי, לפיו נמכרו 69% ממגרש שבבעלות סומאר לדמרי תמורת שירותי בנייה על החלק הנותר בידי סומאר.

חב' סומאר השקיעה סכומים גדולים במהלך השנים. הדבר מומן על ידי הלוואה בנקאית וכן על ידי  השקעה של חברת האם סומת בסומאר. השקעה בסך של  11 מיליון ₪. לאחר עסקת הקומבינציה, הגירעון בהון של סומאר עמד על סך של 22 מיליון. סומת, חברת האם, הבינה כי לחב' סומאר אין עוד כל סיכוי להשיב לה את ההשקעה. לפיכך, החליטה סומת למחוק את מלוא ההשקעה שלה בסומאר וכתוצאה מכך נוצר לה הפסד הון. המחיקה נעשתה בדרך של מכירת המניות לחברה קשורה. החזקות סומת בחב' סומאר נמכרו לחברת הילן (חב' בבעלות סגל שאינה לה פעילות או נכסים בשנים 2004-2005) תמורת סכום זניח. מאחר וחברת סומת הינה חברה משפחתית הרי הפסד ההון שורשר ישר לכיסו ( או תיקו) של בעל המניות.

בדוח שהגיש המערער לשנת 2005, קוזז ההפסד שנוצר בידיו ממכירת המניות כנגד רווח ההון שנוצר לו ממכירת מניות החב' הזרה. פקיד השומה טען כי מכירת ההחזקות בסומאר לחב' הילן הינה עסקה מלאכותית שכל מטרתה היא יצירת הפסד הון בסומת. המערער טען כי המטרה של מכירת ההחזקות בסומאר הייתה העברת הערבויות שניתנו על ידי סומת לבנק בגין המימון שהעניק הבנק לסומאר בגין הלוואותיה. בכך הוציא בעל השליטה  את נכסי סומת מסכנת מימוש על ידי הבנק נותן ההלוואות. אודה כי טיעון זה לא ברור לי במלואו שכן כיצד הבנק הסכים למהלך זה כאשר מצבה של סומאר כה רע והיו לו בטוחות טובות? מניסיוני במצבים אלו בנק בדרך כלל מבקש לחזק בטחונות. אני מניח כי בית המשפט התרשם כי הדבר אפשרי בהסתמך על עובדות שהוצגו לו.

בית המשפט פסק כדלקמן- ההלכה בנושא קיזוז הפסדים קובעת כי אין כל מלאכותיות בעצם רכישת חברה שנצברו בה הפסדים ניתנים לקיזוז כנגד רווחים עתידיים. במקרה שלפנינו עסקת המכר לא יצרה למערערת כל הפסד. ההפסד נוצר עוד קודם ועסקת הקומבינציה המחישה באופן ברור כי אין כל סיכוי להחזר ההשקעה בבית סומאר. המערערת הייתה ערבה להלוואה בסך 17 מיליון ₪ שניתנה לסומאר. העברת  המניות של בית סומאר להילן הייתה הליך עסקי אסטרטגי וניתן לראות בו טעם מסחרי ממשי.  הטעם המסחרי אף הוכח כשסומת הצליחה לממש מגרש אחר בנתניה. לאור האמור בימ"ש קבע שקיזוז ההפסד אינו ממטרות העסקה העיקריות ולפיכך אין להפעיל את סעיף 86 לפקודה.

מיסוי בינלאומי

בראשית שנות התשעים המוקדמות הייתי מפקח מס בפקיד שומה למפעלים גדולים ברשות המסים. אז אגף מס הכנסה. טיפלתי בלא מעט בעלי הון אשר השקיעו בישראל ובנו בתי מלון, נדל"ן וכיו"ב. חשיפת וברור ההון אשר נכנס לישראל לצרכים אלו מחברות אשר רשומות במקומות אקזוטיים בכל רחבי העולם כלל לא הייתה במוקד העניין.עם השנים ובעיקר בשנים האחרונות היוצרות התהפכו לגמרי.

לאחר הסדרת הסכם חילופי המידע עם ארה"ב (דבר שהיה בעבר חזיון נפרץ. ממש כך.) רשות המסים נחושה כעת לקדם את ישום אמנת חילופי המידע לגבי חשבונות פיננסים של אזרחיה עם מדינות זרות אחרות. החוק אשר אושר לאחרונה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 207), התשע"ו–2015) קובע כי רשות המסים תקבל באופן אוטומטי מידע ממוסדות פיננסים בישראל (בנקים, חברות ביטוח ועוד) מידע על נכסים פיננסים של לקוחות בעלי אזרחות זרה (גם אם ברשותם גם אזרחות ישראלית). את המידע תוכל רשות המסים להעביר למדינה הזרה ולקבל בתמורה מידע על נכסים של אזרחי ישראל באותה מדינה. מטרת חילופי המידע היא להילחם בהון השחור ובהעלמת המס המתבצעת דרך מדינות זרות. חילופי המידע הללו מתבצעים במסגרת תקן CRS שפותח על ידי מדינות הOECD. מדינת ישראל הודיעה כי היא מאמצת את התקן הזה וכעת מגיע שלב ישומו. לפי נוסח החוק כבר ביולי 2018 יחלו הבנקים בישראל להעביר מידע לרשות המסים. רשות המסים תעביר את המידע למדינות הזרות ב-2019.

למעשה הבנקים אשר אימצו את כללי הFATCA-, נאלצים כעת לבלוע גלולה חדשה אל מול מדינות ה- OECD. ברשות המסים קיימת צפיה לחשיפת הון זר אדיר של ישראלים. מה יעלה בגורלם של יהודים תושבי חוץ אשר העבירו לישראל הון עתק ולא מדווח במדינת תושבותם? אין לדעת. הייתי שוקל לרכוש בכספים אלו נדל"ן בישראל ו/או מניות בחברות ישראליות. ביחס לתושבי ישראל, לא בכדי אפשרה רשות המסים הליך של גילוי מרצון עד תום 2016 וקיימות שמועות כי הליך גילוי מרצון (אנונימי) יחודש שוב בראשית שנת המס 2018.

מיסוי מקרקעין

החלטת מיסוי 8293/17

במסגרת עסקת תמ"א 38/2 נקבע מנגנון תמורה אחיד לפיו כל דייר יקבל דירה בשטח אחיד, בקומה שמעל הדירה הקיימת, הפונה לאותם כיווני אוויר. לצד המנגנון נקבעה אפשרות לשינוי התמורה האחידה, בתמורה לתשלום הפרש השווי בין התמורה האחידה לבין השינוי.

הסכם המכר דווח למשרד מיסוי מקרקעין והמנהל הוציא שומה לדיירים. יום המכירה נקבע כיום החתימה על ההסכם. מבוקש אישור כי הסכם שייחתם בין היזם לבין דייר להחלפת דירת התמורה האחידה לדירה אחרת, לא יגרור חבות במס שבח ובמס רכישה.

החלטת המיסוי – הוראת ביצוע 20/97 מאפשרת החלפת דירה שנרכשה מקבלן בתמורה לדירה אחרת מבלי שהדבר יחשב לעסקת חליפין חייבת במס. בשונה מרכישה מקבלן, בעסקת תמ"א התחייבות הדייר למכור את זכויותיו ליזם נותרת בעינה, אלא שהתמורה לדייר משתנה. נקבע כי יהיה ניתן להחיל את הוראת הביצוע על הסכם המשנה, בכפוף לעמידה בתנאי ההוראה ובשינויים הבאים- הסכם המשנה ייחתם עד לתום הבנייה או בסמוך לתום הבנייה, ההסכם ידווח למס שבח, המנהל יבחן את תנאי הסף בהתאם להוראת הביצוע כגון תום לב במכירה, וכי אין בה משום מכירה חוזרת. בהסכם המשנה יראו תיקון לתמורה שבהסכם המקורי ולכן, ככל שאין הפרש בתמורה, העסקה לא תהווה עסקת חליפין ולא תתחייב במס. אם נוצר הפרש, ההפרש יימוסה כעסקה נפרדת.