"כשכמות הופכת לאיכות" – או מתי הכנסה מדמי שכירות חייבת במס מלא?
לפני מספר ימים נפל דבר בתחום המס בישראל עם מתן הכרעת בית המשפט העליון בפרשת שרגא בירן והאחים לשם (ע"א 7204/05+ ע"א 8236/16). השאלה המרכזית בשני פסקי הדין הללו היתה מתי השכרת דירות מגורים עולה כדי "עסק" החייב במס מלא ומתי היא פאסיבית ונהנת ממס מפוחת בשעור של 10% בהתאם להוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. עיניהם של בעלי דירות מגורים היו נשואות לבית המשפט העליון לאחר שבית המשפט המחוזי הן במקרה של בירן והן במקרה של לשם החליט כי עסקינן בהכנסה פאסיבית החייבת במס של 10% בלבד.
יש לשים לב היטב כי הכרעת בית המשפט העליון דנה במצב בו עסקינן בהשכרה של יותר מ-20 נכסים. כך במקרה של בירן וכך "לכאורה" במקרה של האחים לשם, אני מציין לכאורה במקרה של האחים לשם שכן מנקודת זמן מסוימת, לאחר שנות המס שבערעור ( 2002-2007) האחים פיצלו את האחזקות ביניהם חילקו את הדירות והחזיקו למעשה בפועל כל אחד 7 דירות המושכרות למגורים.
בית המשפט מציין כי על הרצף הכמותי בשלב מסוים "כמות הופכת לאיכות". לשון אחרת, ככל שגדלה כמות הנכסים קשה לתאר כיצד ניתן להפיק את ההכנסה הבסיסית עצמה מהשכרת הנכסים בהיעדר תשומה משמעותית של הון אנושי ויגיעה אישית. בית המשפט מציין באופן מפורש כי השכרתן של דירות בודדות יכול שתיעשה "אגב אורחא" ומבלי שיפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן.
עולה השאלה אפוא, מהו אותו רף כמותי של היקף דירות מושכרות אשר ממנו תקום חזקה ל"עסקיות" ההכנסה? בית המשפט בסעיף 57 לפסק הדין מודה כי קשה למתוח את הקו על מספר מדויק. בית המשפט מצביע למעשה על השכרה של 20 דירות ומעלה כהשכרה עסקית. לעומת זאת קובע כי השכרה של דירות בודדות אינה עולה כדי עסק. כדוגמא לדירות בודדות מביא בית המשפט מקרה של פרשה אחרת (פרשת מרדכי עמ"ה 143/91) בה נקבע כי השכרה של 3 דירות אינה עולה כדי עסק. כלומר התחום שבין 4 דירות ועד 19 דירות נותר לוט בערפל גם לאחר מתן פסק הדין. על מנת להכריע במקרים שבטווח זה יהיה עלינו לבחון כל מקרה לגופו ולנסות לזהות סממנים עסקיים להשכרה. מקריאת פסק הדין עולה כי יש לנסות סממנים עסקיים כדלקמן: חוזי שכירות קצרי טווח הדורשים עדכון וחיפוש שוכרים, דירות שותפים ( דירות המושכרות לכמה שוכרים), היקף דמי השכירות הנגבים, העסקת עובדים קבועים, התעסקות של בעל הנכס ( משלוח מכתבי התראה, שימוש ביועצים, גביית כספים, התקשרות עם בעלי מקצוע), אחזקה של בעלי מקצוע קבועים העומדים לרשות בעל הנכסים ועוד. ברי כי פעולות לשם השבחת הנכסים המושכרים, או רכישה במינוף של הנכסים מהווה סממן נוסף לעסקיות ההכנסה.
מה יקרה החל ממחר? לאור פסק הדין לדעתי רשות המסים תפעל להוצאת שומות מס ל"מרובי דירות" המשכירים אותן. אני מניח כי תעשה סריקה על ידי המחשב לאתר "משכירים כבדים". רשות המסים תחפש את בעלי 20 הדירות ותוציא שומות. השאלה מה יקרה לגבי אלה שמחזיקים כמות דירת של 4-19 דירות? בעלי 10 דירות ומעלה בישראל עומדת על מאות. להערכתי רשות המסים תפעל להוריד את רף "ההכנסה העסקית" שנקבע בפסק הדין גם ביחס לבעלי דירות בודדות ומעלה. במסגרת זו היא תפעל לאתר ולטפל בבעלי כמות דירות מושכרות של 4-19 דירות ולהוכיח סממנים עסקיים גם בהשכרת כמות דירות זו.
מה יקרה החל ממחר למשכירים? מנגד לפעולות אותן סביר שתעשה רשות המסים, להערכתי בעלי דירות הנמצאים ברמת סיכון לשינוי סיווג הכנסתם יעלו את דמי השכירות לאור הכבדת המס הצפויה. לבעלי דירות אשר להם 20 דירות ומעלה מוצע לשקול שינוי של מסלול ההשכרה ממסלול של 10% ללא ניכוי פחת והוצאות למסלול מס מלא תוך ניכוי הוצאות דגש על הוצאות פחת ומימון. במקרים בהם עסקינן בדירות אשר נרכשו להשכרה לאחר 1.1.2014 הייתי שוקל להעבירן למסגרת של חברה תוך הנאת מס בשיעור מופחת של 23%. אלו שמשכירים כמות דירות של 4-19 דירות מוצע לבחון היטב האם קיימים סממנים עסקיים בפעולתם ולהיערך בהתאם.
